MATERIA:
En relación con el segundo
párrafo del artículo 106° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, se formulan las siguientes consultas:
1. ¿El término “activo fijo”
comprende a los activos fijos tangibles e intangibles?
2. ¿Tratándose de
reorganizaciones societarias efectuadas entre Empresas del Sistema Financiero,
los créditos –colocaciones y leasing– se encuentran comprendidos dentro del
término activo fijo para efectos del límite aplicable a las pérdidas
tributarias que podrán ser utilizadas luego de la reorganización societaria
llevada a cabo entre las referidas empresas?
BASE LEGAL:
* Texto Único Ordenado (TUO) de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta).
* Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el
21.9.1994 y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta).
* Plan Contable General Revisado,
aprobado por la Resolución CONASEV N° 006-84-EFC/94.10, publicada el 3.3.1984 y
norma modificatoria.
ANÁLISIS:
1. El artículo 106° del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone que en la reorganización de sociedades o
empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del
transferente.
Agrega que en caso el adquirente
tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta de tercera
categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto
superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en
cuenta la revaluación voluntaria.
2. Ahora bien, en relación con la
primera consulta, se tiene que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni
su Reglamento han definido qué debe entenderse por activos fijos y activos
intangibles. En ese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales
de Contabilidad (NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
vigentes en los Estados Unidos de América (PCGA)(1) así como la doctrina
contable.
Así, el párrafo 6 (Definiciones)
de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 – Inmuebles, Maquinaria y
Equipo(2) señala que las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles
que:
(a) posee una entidad para su uso
en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a
terceros o para propósitos administrativos; y
(b) se espera usar durante más de
un periodo.
Por su parte, el párrafo 8
(Definiciones) de la NIC 38 – Activos Intangibles(2), define al activo
intangible como un activo identificable, de carácter no monetario y sin
apariencia física.
Ahora bien, de acuerdo con los
PCGA(3), los activos fijos, “también conocidos como propiedad, planta y equipo
o activos de planta, los utilizan las empresas para la producción y
distribución de los productos y servicios. Cabe citar como ejemplos el terreno,
los bienes inmuebles, el mobiliario, los accesorios e instalaciones, la maquinaria,
el equipo y los vehículos. La naturaleza de los activos que emplea una empresa
en concreto viene determinada por la naturaleza de sus actividades”.
Además, el Diccionario para
Contadores de Kohler(4) define al “activo fijo” como “activo tangible que se
tiene por los servicios que presta en la producción de bienes y servicios;
cualquier elemento de una planta”.
Asimismo, dicho texto indica que
en las categorías usuales del activo fijo se excluyen generalmente el crédito
mercantil; las patentes y marcas, y otros intangibles.
De otro lado, debe tenerse
presente que en el Título II del Plan Contable General Revisado se define al
Activo Fijo Neto como la diferencia entre el valor bruto del activo fijo y su
depreciación acumulada. Asimismo, señala que el término depreciación implica la
pérdida o disminución de valor de un activo fijo (excepto terrenos), debido al
uso, a la acción del tiempo o a la obsolescencia. Así también, conceptualiza a
la amortización como la aplicación de la pérdida o disminución de valor del
activo intangible a los resultados de un período determinado.
Al respecto, la terminología
contable de “depreciación” y su vinculación con el activo fijo y de
“amortización” vinculada al activo intangible han sido recogidas en nuestro
actual TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Así, por ejemplo, el artículo 38°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el desgaste o
agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes
utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de
rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por
las depreciaciones admitidas en esta Ley.
En concordancia con dicho
dispositivo el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta establece la depreciación para los activos tangibles, tales como
vehículos de transporte terrestre y maquinaria y equipo.
Por su parte, el inciso g) del
artículo 44° de dicho TUO dispone la no deducibilidad de la amortización de
llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros
activos intangibles similares. Sin embargo, permite que el precio pagado por
activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, sea considerado
como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o se
amortice proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
En tal orden de ideas, a partir
de las NICs, de los PCGA y la doctrina contable expuesta, así como del Plan
Contable General Revisado y de la propia normativa que regula el Impuesto a la
Renta, se puede afirmar que el concepto de “activo fijo” no comprende a los
activos intangibles, sino únicamente a activos de carácter tangible.
3. En relación con la segunda
consulta, y en la misma línea de razonamiento señalado en el numeral anterior,
los créditos(5) no constituyen activos fijos.
CONCLUSIONES:
En el marco del segundo párrafo
del artículo 106° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
se concluye que:
1. El concepto de “activo fijo”
no comprende a los activos intangibles.
2. Los créditos que otorguen las
Empresas del Sistema Financiero no califican como activo fijo.
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